REATO DI OMESSO VERSAMENTO RITENUTE INPS

(Articolo dell’avv. Luigi Viola)

-INTRODUZIONE

Il legislatore, ex art. 2, commi 1 e 1 bis, d.l. 463/1983 (convertito nella legge 11 Novembre 1983, n. 683), prevede il reato di omesso versamento delle ritenute previdenziali e assistenziali operate dal datore di lavoro sulle retribuzioni dei lavoratori dipendenti, sancendo la punibilità con la reclusione fino a tre anni e con la multa fino a Euro 1032,91.

Il datore di lavoro che non adempia esattamente l’obbligo di versamento all’Inps, quindi, viene ad essere ritenuto dal legislatore soggetto passibile di sanzione penale, fermo restando, naturalmente, in base ai principi generali ex art. 42 c.p., la necessaria sussistenza dell’elemento psicologico della coscienza e volontà[1], nonché del dolo[2].

Dal punto di vista della condotta, il legislatore sembra disinteressarsi della sua effettiva lesività, sub specie di danno o pericolo di danno in concreto[3], poiché l’unico elemento oggettivo rilevante, ai fini della configurabilità giuridica, è quello dell’inadempimento (parificato, tra l’altro, secondo una certa impostazione[4], all’adempimento tardivo, ponendo non pochi dubbi di legittimità costituzionale, con riferimento all’art. 3 Cost.), come agevolmente desumibile dall’inciso “l’omesso versamento…è punito…”, ex art. 2, d.l. 463/1983.

Tale norma, di recente, ha posto in evidenza alcuni problemi interpretativi di non poco momento, soprattutto con riferimento all’ipotesi in cui il datore di lavoro non abbia pagato, in concreto, le retribuzioni dovute ai lavoratori dipendenti, non potendosi agevolmente capire se possano sussistere, ad ogni modo, gli estremi del reato di omesso versamento di ritenute all’Inps, ex d.l. 463/1983; più in particolare, l’inciso in base al quale l’omesso versamento “delle ritenute previdenziali e assistenziali operate dal datore di lavoro sulle retribuzioni dei lavoratori dipendenti…è punito…”, non sembra idoneo a sciogliere il nodo interpretativo, tanto più che la norma non impone, expressis verbis, né l’esaltazione del concetto di giustizia sostanziale (in base al quale se il legislatore intende punire il datore di lavoro che non versa le ritenute all’Inps, a fortiori, si dovrebbe sanzionare colui che neanche paga i lavoratori) né quello di ritenuta (che favorirebbe l’accoglimento della tesi negativa).

In verità, il problema interpretativo posto ha dato adito a numerosi contrasti giurisprudenziali[5], non del tutto sopiti, seppure esigenze di certezza del diritto suggerirebbero una sufficiente determinatezza, soprattutto a causa dei significativi corollari applicativi.

Se, infatti, si opta per la tesi positiva prevalente, anche nell’ipotesi in cui il datore di lavoro non abbia versato le ritenute e non abbia retribuito i dipendenti, sarà comunque passibile di sanzione penale, ex d.l. 463/1983; se, al contrario, si opta per la tesi negativa minoritaria, il datore di lavoro che non abbia pagato all’Inps i versamenti dovuti e non abbia neanche pagato i lavoratori dipendenti, non sarà ritenuto punibile del reato di omesso versamento delle ritenute.

-TESI PREVALENTE POSITIVA

Secondo la tesi prevalente[6] nell’ipotesi di mancata retribuzione accompagnata da omesso versamento delle ritenute, l’art. 2 commi 1 e 1 bis, d.l. 463/1983 (convertito nella legge 11 Novembre 1983, n. 683) deve trovare applicazione, in considerazione di argomentazioni relative alla ratio dell’istituto de quo, nonché con riferimento alla stessa lettera della legge.

La ratio dell’istituto sarebbe quella, evidentemente, di difendere a pieno la posizione dei lavoratori, costituzionalmente tutelata, ex artt. 4-35-36-37-38 e ssgg. Cost., tale da imporre un certo rigore indefettibile[7] nell’ambito della difficile opera di decodificazione, nel senso di limitare notevolmente l’estensibilità interpretativa[8], in considerazione delle finalità costituzionali[9].

Sotto tale profilo, allora, si dice, il primo comma dell’art. 1 della legge citata nel sancire l’obbligo di versamento delle somme dovute alle gestioni previdenziali, la cui omissione realizza l’ipotesi criminosa prevista dal comma 1 bis del successivo art. 2, prescinde da ogni riferimento al momento del pagamento delle retribuzioni, stabilendo invece termini unificanti entro i quali il versamento deve avvenire in ogni caso.

L’obbligo di versamento nascerebbe, quindi, dalla legge stessa, in considerazione della prestazione lavorativa (ma non della retribuzione) e dovrebbe essere adempiuto comunque; detta indefettibilità discenderebbe, appunto, dalle finalità costituzionalmente garantite, cui i versamenti sono destinati, cioè assicurare i mezzi economici necessari per provvedere ai benefici assistenziali e previdenziali a favore dei lavoratori, dall’autonomia tra rapporto di lavoro e quello previdenziale, dalla semplice commisurazione del contributo, che ha natura di tributo, alla retribuzione quale criterio di calcolo per la sua quantificazione e, quindi, dall’omesso collegamento del versamento al materiale esborso delle somme dovute[10]: id est, poiché il legislatore non contempla l’ipotesi di mancata retribuzione accompagnata da mancato versamento della trattenuta, e poiché la ratio è incentrata sulla tutela del lavoratore e sussiste una certa autonomia tra rapporto di lavoro e previdenziale, si imporrebbe l’accoglimento della tesi positiva, volta essenzialmente a qualificare l’adempimento verso l’Inps come tributo ex lege e non, invece, nascente dalla retribuzione lavorativa[11].

Inoltre, si precisa, come l’intentio legis sarebbe chiara, perché quello che viene ad essere punito è un inadempimento non sanato nei termini di legge (“il datore di lavoro non è punibile se provvede al versamento entro il termine di tre mesi dalla contestazione o dalla notifica dell’avvenuto accertamento della violazione”), tale per cui, si dice, se il legislatore avesse voluto inibire la punibilità, ex d.l. 463/1983, nel caso di mancata retribuzione da parte del datore nei confronti del lavoratore lo avrebbe detto espressamente, o quantomeno, si precisa, laddove viene ammesso il pagamento tardivo (entro tre mesi) si sarebbe dovuto fare cenno alla retribuzione tardiva; al contrario, allora, la previsione di una vera e propria condizione obiettiva di punibilità, data dal fatto che il reato è punibile se l’adempimento verso l’Inps non avviene entro i tre mesi successivi dalla contestazione o dalla notifica dell’avvenuto accertamento della violazione, sussistente indipendentemente dalla retribuzione, suggerisce all’interprete di tener presente una certa autonomia tra retribuzione e omesso versamento trattenute, imponendo l’applicabilità del d.l. 463/1983 anche in caso di mancata retribuzione ai lavoratori.

D’altronde, si aggiunge, come la ratio della previsione di una condizione obiettiva di punibilità[12] è proprio quella di sganciare il concetto di previdenza da quello di retribuzione; diversamente il legislatore non avrebbe previsto tale istituto giuridico, tanto più che questo distinguo sembra emergere chiaramente dalla lettera della legge de quo, laddove al II comma dell’art. 2 del d.l. 463/1983 si dice “il datore di lavoro che non provveda al pagamento dei contributi e dei premi dovuti alle gestioni previdenziali ed assistenziali…è tenuto al versamento di una somma aggiuntiva…ferme restando le ulteriori sanzioni amministrative e penali”.

In tal senso, pertanto, l’inciso “ferme restando le ulteriori sanzioni amministrative e penali”, suggerisce all’interprete di tener ben distinto l’illecito civile (ovvero inadempimento civilistico), da quello amministrativo e penale, con il corollario logico-deduttivo di dover tenere distinta la mancata retribuzione al lavoratore (rientrante nella materia civile) dall’omesso versamento delle trattenute (illecito penale); in altri termini, se il concetto di previdenza è autonomo rispetto a quello di retribuzione (come sembra suggerire la lettera della legge), allora è punibile l’omesso versamento previdenziale anche in assenza di retribuzione.

Ulteriore argomento a sostegno di tale tesi interpretativa sarebbe dato, poi, da un’argomentazione a contrario, basata essenzialmente sugli effetti costituzionali negativi che deriverebbero dall’accoglimento della tesi contraria.

Infatti, laddove si accogliesse la tesi contraria in base alla quale il datore di lavoro che non paga il lavoratore dipendente non sarebbe tenuto ai versamenti presso l’Inps, a differenza di colui che paga il lavoratore dipendente, si arriverebbe a vulnerare il principio generale e costituzionalmente imposto, ex art. 3 Cost., di giustizia sostanziale, che impone una certa proporzione[13] tra condotta antigiuridica e sanzione penale: si sanzionerebbe, cioè, in modo più grave una condotta meno grave.

Più precisamente, la condotta di colui che non paga per niente il lavoratore dipendente, appare più grave rispetto a colui che paga il lavoratore dipendente, ma non versa le trattenute all’Inps, perché, sostanzialmente, il primo rispetto al secondo risulta inadempiente due volte: l’una verso il lavoratore, e l’altra verso l’Inps, diversamente da colui che abbia comunque retribuito il lavoratore.

Sotto tale profilo argomentativo[14], pertanto, l’accoglimento della tesi minoritaria negativa porterebbe a trattare in modo più favorevole una situazione antigiuridica più grave, vulnerando in concreto l’art. 3 Cost[15], tale per cui, si precisa, sarebbe la stessa Carta Fondamentale, oltre che il legislatore ordinario, ad imporre all’interprete di optare per la tesi negativa.

-TESI MINORITARIA NEGATIVA

Secondo altra parte della giurisprudenza[16], che segue un orientamento diametralmente opposto a quello precedentemente esposto, il datore di lavoro che non versi le trattenute all’Inps, nell’ipotesi in cui, in concreto, non abbia retribuito i lavoratori, non è soggetto alla sanzione penale ex d.l. 463/1983.

Gli argomenti a favore di questa tesi, indubbiamente minoritaria (seppur autorevolmente sostenuta[17]), prendono le mosse principali da un’interpretazione letterale, strictu sensu, e da argomentazioni di carattere logico-deduttivo, riducendo notevolmente di portata persuasiva la tesi opposta.

La legge de quo, secondo i fautori di quest’orientamento, sarebbe lapalissiana nell’escludere l’applicabilità della sanzione penale nell’ipotesi di mancata retribuzione seguita da omesso versamento delle trattenute all’Inps, perché sarebbe lo stesso concetto di trattenuta ad escluderlo: l’art. 2, ex d.l. 463/1983, utilizza il termine “trattenute” di certo non a caso, quanto piuttosto per segnalare all’interprete una direzione ermeneutica ben precisa.

Infatti, si dice, lo stesso termine “trattenuta”, utilizzato dal legislatore nella disciplina giuridica de quo, sembra presupporre una retribuzione effettuata in concreto, poiché, diversamente argomentando, non vi sarebbe nulla da trattenere e si correrebbe il rischio di violare la lettera della legge.

Inoltre, tale interpretazione sembra ulteriormente confermata dal termine “operate” che segue a quello di “ritenute” (“l’omesso versamento delle ritenute previdenziali e assistenziali operate dal datore di lavoro…”, ex art. 2 d.l. 463/1983), lasciando chiaramente intendere che non solo le trattenute devono sussistere in astratto, ma anche in concreto, con il corollario applicativo che l’impossibilità oggettiva[18] (oltre che giuridica) di versare ritenute “operate” esclude la sussistenza del reato, in virtù, tra l’altro, dell’art. 49, II comma, c.p. oltre che della stessa lettera del d.l. 463/1983: un’interpretazione rigorosa, nonché sistematica, imporrebbe l’accoglimento della tesi negativa.

Ulteriori argomenti a sostegno di tale tesi, poi, emergerebbero anche da un raffronto con la disciplina giuridica relativa all’omesso versamento della quota di contributi a carico del datore di lavoro che è stata depenalizzata e trasformata in sanzione amministrativa (ex artt. 32-35-36 l. 689/1981, nonché ex art. 2, II comma, d.l. 463/1983), e con l’art. 646 c.p.

Dal primo raffronto (che, inevitabilmente, porterà al secondo), infatti, si evince che vi è una profonda distinzione di sanzione tra omesso versamento di contributi ed omesso versamento di trattenute, perché solo nel secondo caso si verserebbe in ipotesi di reato, imponendo all’interprete di dover spiegare la ratio sottesa ad un così diverso trattamento sanzionatorio.

Tale profonda differenza di trattamento tra le due ipotesi non si spiega, come fanno i sostenitori della tesi della sussistenza in ogni caso del reato, con riferimento al fatto che quelle somme trattenute sono destinate ad assicurare i mezzi economici necessari per provvedere ai benefici assistenziali e previdenziali a favore dei lavoratori e dalla loro natura di tributo, poiché, se così fosse, non si spiegherebbe perché, comunque, l’omesso versamento di contributi non costituisca più reato, diversamente dall’omissione di trattenuta, quando, a rigore, adempiono alla stessa finalità ed hanno identica natura[19]: id est, se si considera l’obbligo di versamento della trattenuta come tributo, non si spiegherebbe perché l’obbligo di versamento del contributo non è disciplinato, a livello sanzionatorio, in modo analogo.

Invece, il diverso trattamento sanzionatorio si può spiegare solo se, analizzando la ratio dell’art. 2, d.l. 463/1983, si arriva a concludere che con tale disciplina giuridica il legislatore ha inteso reprimere non il fatto omissivo del mancato versamento dei contributi, ma il più grave fatto commissivo dell’appropriazione indebita da parte del datore di lavoro di somme prelevate dalla retribuzione dei lavoratori dipendenti: l’obbligo di versare le ritenute, sotto tale angolo prospettico, nasce solo al momento della effettiva corresponsione della retribuzione, sulla quale le ritenute stesse devono essere operate[20].

D’altronde, dalla lettura dell’art. 646 c.p. emergono notevoli analogie, certamente non casuali, rispetto al d.l. 463/1983, non solo con riferimento al concetto di omesso versamento di trattenuta rispetto a quello di appropriazione, ma soprattutto con riguardo alla pena edittale, assolutamente identica (“…reclusione fino a tre anni e con la multa fino a 1.032 Euro”).

Se, allora, si tiene ben presente la terminologia usata dal legislatore, nonché la natura commissiva-appropriativa dell’omesso versamento delle trattenute, nel senso che si intende punire l’appropriazione indebita, si impone un collegamento tra retribuzione e previdenza, tale per cui la mancata retribuzione non può lasciar configurare l’omesso versamento trattenute, poiché non solo non vi sarebbe stata alcuna “trattenuta”, ma altresì non vi sarebbe stata alcuna appropriazione indebita, con il corollario applicativo di ritenere insussistente il reato ex d.l. 463/1983 nell’ipotesi de quo.

Da questa angolazione, sarebbe superabile anche il problema della giustizia sostanziale, ex art. 3 Cost., sottolineato dalla corrente di pensiero maggioritaria[21], in base al quale se si accogliesse la tesi minoritaria negativa si verificherebbe una disparità di trattamento ingiustificata tra il datore che, ottenuta la prestazione lavorativa, corrisponde la retribuzione e quello che non adempie, con una posizione di vantaggio di quest’ultimo, il quale pur avendo tenuto un comportamento contra legem sotto due profili (verso il lavoratore e verso l’Inps) andrebbe esente anche da sanzione penale: id est si sanzionerebbe meno gravemente colui che è inadempiente due volte, rispetto a colui che lo è una volta sola.

Se, infatti, si considera che la ratio della legge in esame è quella di sanzionare l’appropriazione indebita, e questa deve essere possibile[22], l’assenza di retribuzione ne inibisce l’appropriazione, non potendosi in concreto ritenere il fatto più grave rispetto a colui che retribuisce il lavoratore e non versa le trattenute all’Inps, poiché nel primo caso non si danneggia in modo occulto il lavoratore, diversamente dal secondo, tale per cui il disvalore del fatto è superiore.

Più in particolare, il primo comportamento non si presta ad essere occultato, e in tempi assai brevi, alla “fine della settimana o del mese, i lavoratori dovranno necessariamente prendere cognizione dell’inadempimento e potranno esperire i rimedi opportuni; mentre il mancato versamento delle ritenute assicurative e previdenziali può rimanere celato anche per lunghi periodi e costituisce dunque una condotta insidiosa, capace di procurare al lavoratore danni assai gravi”[23].

Sotto quest’ottica, pertanto, viene a superarsi anche l’ostacolo della disparità di trattamento, attraverso l’esaltazione del concetto di inadempimento occulto, tale per cui, si dice, sembra più convincente la tesi minoritaria negativa, tanto sotto il profilo della lettura rigorosa della norma in esame, quanto sotto l’aspetto della ratio e dei principi costituzionali (in particolare l’art. 3 Cost.).

-RIFLESSIONI CONCLUSIVE

Il problema interpretativo posto, invero, ben lungi dal potersi liquidare in affermazioni di principio, impone alcune brevi riflessioni.

La tesi minoritaria negativa, ha indubbiamente il pregio di riuscire a spiegare, senza contraddizioni, il meccanismo sanzionatorio, riportando ad unità l’ordinamento giuridico.

In effetti, le analogie tra l’istituto giuridico dell’appropriazione indebita, ex art. 646 c.p., e il d.l. 463/1983, sembrano davvero numerose, prime tra tutte l’identica pena edittale.

Fermo restando l’apprezzabile sforzo ricostruttivo dei fautori della tesi minoritaria negativa, nonché la indubbia coerenza, tra gli altri, con il principio generale del favor rei, resta un aspetto non chiarito, e cioè quello relativo alla mancata previsione, expressis verbis, del collegamento tra l’art. 646 c.p. e d.l. 463/1983, almeno sub specie di identica terminologia: al contrario, infatti, la lettera della legge, in riferimento alle due normative prese in esame, sembra escludere un collegamento formale, lasciando gli estremi argomentativi solo per un collegamento interpretativo di tipo sostanziale, che potrebbe divenire una semplice casualità.

Tuttavia, anche tale rilievo critico è da ridursi di portata persuasiva, laddove si pensi al fatto che il collegamento interpretativo tra retribuzione e previdenza può desumersi anche da aspetti formali (e non solo da argomentazioni a carattere sostanziale) come l’inciso “trattenute…operate”, ex d.l. 463/1983, che lasciano ipotizzare una vera e propria appropriazione.

Ad ogni modo, il vero punto forte della tesi minoritaria negativa, è il ragionamento in virtù del quale il comportamento occulto[24] (di colui che omette di versare le trattenute) è più grave rispetto al duplice inadempimento (verso il lavoratore e nei confronti dell’Inps), portando a spiegare il diverso trattamento sanzionatorio, non tanto sotto il profilo della quantità degli inadempimenti[25], quanto piuttosto sotto l’aspetto della qualità (intesa come offensività) dell’unico inadempimento, superando non solo gli ostacoli interpretativi della tesi opposta, ma altresì confermando i principi di giustizia sostanziale: in questo senso, verrebbe ad essere vulnerato l’art. 3 Cost. laddove si venissero a trattare in modo uguale situazioni diseguali, tanto più che vi sarebbe, in taluni casi, una notevole differenza di offensività (come nel caso di comportamento occulto rispetto a quello manifesto).

Inoltre, sotto quest’ottica, non si lascia neanche spazio alle problematiche, già viste, relative al raffronto tra omesso versamento trattenute e omesso versamento contributi.

Pertanto, dalle argomentazioni esposte, nonché dalla lettera della legge (anche con riferimento alla sua ratio giustificatrice), risulta maggiormente condivisibile la tesi minoritaria negativa.

_{[1] Sul tema generale della coscienza e volontà, vd. Mantovani, Diritto Penale, Padova, 2001; vd. anche Fiandaca-Musco, Diritto Penale-parte generale-, Bologna, 2001; Balbi, La volontà e il rischio penale dell’azione, Napoli, 1995.}

_{[2] Tale per cui, ad esempio, particolari situazioni economiche contingenti, in relazione alla posizione del datore di lavoro, ritenute prevedibili e non previste, idonee a impedire il versamento delle ritenute all’Inps, dovrebbero far ritenere insussistente il reato de quo. In tema di dolo vd. l’autorevole De Marsico, Coscienza e volontà nella nozione del dolo, Napoli, 1930; Grosso, Dolo (dir. pen.), in Enc. Giur., XII, 1989; Tassi, Il dolo, Padova, 1992.}

_{[3] In tema di pericolo astratto, concreto, presunto, vd. Mantovani, op. cit.}

_{[4] Secondo altra tesi, invece, l’adempimento tardivo escluderebbe l’applicabilità della fattispecie in esame dal punto di vista della condotta e dell’elemento psicologico, nonché per carenza di offensività (principio generale desumibile, a contrario, dalla lettura dell’art. 49, II comma, c.p.); fermo restando, ad ogni modo, pur non condividendo tale tesi, l’applicabilità dell’art. 62, n. 6, c.p., relativo alla circostanza attenuante della riparazione intera del danno “…mediante il risarcimento di esso, e, quando sia possibile, mediante le restituzioni…”.}

_{[5] La tesi prevalente in giurisprudenza è quella positiva: Cass. Pen., Sez. III, 8 Marzo 1994, Zannetti; Cass. Pen., Sez. III, 16 Novembre 1994, Cagna; Cass. Pen., Sez. III, 1 Ottobre 1998, Scuotto; Cass. Pen., Sez. III, 5 Luglio 2001, Castellotti.}

_{In favore della tesi negativa, vd. Cass. Pen., Sez. III, 18 Aprile 1996, Crotti.}

_{[6] Cass. Pen., Sez. III, 21 Dicembre 1998, Mezzullo Cass. Pen., Sez. III, 16 Luglio 1999, Rigoni; Cass. Pen., Sez. III, 23 Ottobre 2001, Bruschi; Cass. Pen., Sez. III, 28 Maggio 2002, Reccagni; Cass. Pen., Sez. III, 19 Aprile 2002, Magiacotti.}

_{[7] L’obbligo di versare le trattenute all’Inps, non potrebbe essere oggetto di negozio giuridico (ad esempio rinuncia da parte del lavoratore dipendente), perché riguarderebbe un diritto non disponibile; sul tema generale dell’oggetto negoziale vd. Diener, Il contratto in generale (Manuale e applicazioni pratiche dalle lezioni di Guido Capozzi), Milano, 2002.}

_{[8] In tema di distinzione tra interpretazione estensiva e analogia, vd. Antolisei, Manuale di diritto penale-Parte generale-, Milano, 2000; vd. anche Rinaldi, L’analogia e l’interpretazione estensiva nell’applicazione della legge penale, in Riv. it., 195 ssgg.}

_{[9] In verità, tali passaggi logici non sono del tutto condivisibili, perché tutte le norme penali impongono un notevole rigore interpretativo e tutelano posizioni giuridiche costituzionalmente garantite.}

_{[10] In tal senso, Cass. Pen., Sez. III, 16 Luglio 1999, Rigoni; Cass. Pen., Sez. III, 23 Ottobre 2001, Bruschi; Cass. Pen., Sez. III, 28 Maggio 2002, Reccagni.}

_{[11] Come sostenuto dai fautori della tesi minoritaria negativa.}

_{[12] Sul tema generale delle condizioni obiettive di punibilità, vd. Mantovani op. cit.; vd. anche Veneziani, Spunti per una teoria del reato condizionato, Padova, 1992; Canotti, Punibilità (cond. Ob. Di pun.), in Dig. X, 1995, 534.}

_{[13] Principio, tra l’altro, di recente accolto in direttive comunitarie.}

_{[14] A favore della tesi prevalente positiva, vd. Cass. Pen., Sez. III, 27 Novembre 2001, Lomonaco; vd. anche Cass. Pen., Sez. III, 30 Gennaio 1998, Pacifico.}

_{[15] In materia di principio di uguaglianza, vd. Alpa, Status e capacità, Bari, 1993; Barile, Eguaglianza e tutela delle diversità in Costituzione, in Quaderni costituzionali, 1994, 53 ssgg.}

_{[16] Cass. Pen., Sez. III, 7 Maggio 1997, Sassi.}

_{[17] Vd. di recente Cass. Pen., Sez. Un., 26 Giugno 2003, n. 27641, che afferma “…non può che pervenirsi alla conclusione secondo cui il reato di omesso versamento delle ritenute previdenziali e assistenziali non sussiste nelle ipotesi in cui il datore di lavoro non abbia pagato la retribuzione al lavoratore…”.}

_{[18] L’art. 49, II comma, c.p. recita “la punibilità è altresì esclusa quando, per la inidoneità dell’azione o per la inesistenza dell’oggetto di essa, è impossibile l’evento dannoso o pericoloso”; sul tema generale del reato impossibile, vd. Cerase, Contrasti giurisprudenziali in tema di reato impossibile, in Cass. Pen., 1991, I, 1786; vd. anche Antolisei, op. cit., nonché l’autorevole De Marsico, Falsità in atti, Enc.del Dir., XVI, 1967, 582; Magliaro, Principi di diritto penale. Parte generale, Milano, 1998.}

_{[19] In tal senso, Cass. Pen., Sez. Un., 27641/2003, già cit.}

_{[20] Precisa Cass. Pen., Sez. III, 5 Ottobre 2001, Romagnoli che “il mancato versamento delle ritenute fiscali non concreta il reato di appropriazione indebita per difetto del requisito dell’altruità, che costituisce elemento integrativo e perfezionativo di tale ipotesi delittuosa; la quale è, invece, configurabile, secondo specifica giurisprudenza, nel diverso caso che l’omesso versamento riguardi le quote di contributi previdenziali trattenute sulla retribuzione nel momento della corresponsione”.}

_{[21] Cass. Pen., Sez. III, 14 Ottobre 1997, Romano.}

_{[22] Ex art. 49, II comma, c.p.}

_{[23] Cass. Pen., Sez. Un., 27641/2003, già cit.}

_{[24] E’ opportuno ricordare che il reato di appropriazione indebita riguarda i delitti contro il patrimonio mediante frode. In tema di appropriazione indebita, vd. Antolisei, Manuale di diritto penale-Parte speciale-, Milano, 1999; Regina, Appropriazione indebita, in Encicl. Giur. Treccani, II, 1988; Magliaro, Appropriazione indebita, in Dig. Pen., I, 1987.}

_{[25] Come fanno i fautori della tesi prevalente positiva.}