CONTROLLO DI GESTIONE/QUALITA’ E SUOI LIMITI

Prof. Sergio Sabetta

Si parla ampiamente in questi ultimi tempi dell’importanza del potenziamento del controllo in relazione ad una corretta pianificazione strategica, la quale identificando i fini e gli scopi organizzativi renda esplicita la volontà del soggetto economico influenzando i comportamenti dei soggetti interni all’organizzazione, anche mediante un sistema di remunerazione collegato al livello di raggiungimento degli obiettivi ( Flamholtz ), in ambito pubblico questo si ricollega ai D. Lgs. n. 286/99 e alla L. n. 165/01

Si vorrebbe allargare questa valutazione anche alla politica mediante un raffronto al termine del mandato tra piano elettorale e risultati conseguiti per un giudizio di accountability. Se da un punto di vista teorico la prospettiva appare suggestiva, in realtà è più una sensazione empirica dei riflessi dell’azione politica sulla qualità quotidiana di vita a spingere l’elettore alla formulazione del suo giudizio, che avverrà prevalentemente per sommi capi su elementi dell’ultimo periodo del mandato.

Inoltre il politico ben difficilmente tenderà ad uscire dalle linee generiche di un programma elettorale, questo al fine di mantenere la flessibilità necessaria per gli accordi e le correzioni tattiche ritenute opportune. Si devono sempre tenere presenti le lezioni del neoistituzionalismo ( March – Olsen ) e dell’approccio economico allo studio della politica, in particolare degli studi sulla “ricerca della rendita” o rent-seeking ( Gordon Tullock ).

Questo può in parte spiegare le difficoltà incontrate nell’applicazione del sistema agli enti locali sebbene previsto dal D. Lgs. n. 267/00, circostanza che è stata imputata dalla dottrina (Farneti) a quattro fattori fondamentali:

1. cultura prevalentemente giuridica e non economico-aziendale;

2. sistemi contabili non idonei alle analisi economiche;

3. sistemi informatici non idonei a supportare la contabilità direzionale;

4. mancanza di dati veritieri per una diffusa pratica manipolativa dei bilanci (Borgonovi, Anessi, Pessina).

Gli elementi elencati appaiono in quest’ottica sintomi di una volontà più profonda, non evidenziabile ai fini d’immagine e marketing elettorale.

Appare al contrario molto più fattibile l’applicazione del sistema alla produzione dei servizi pubblici mediante aziende di cui l’Ente locale assume la funzione di capogruppo, proprietario e titolare della definizione di obiettivi e di indirizzi strategici (art. 170 del T. U. E. L.).

La trasformazione di un aggregato di aziende in un gruppo comporta la necessità di un controllo dell’ente – holding, come del resto previsto dall’art. 152 del T. U. E. L. Questo porta all’introduzione di strumenti di informazione contabile ed extracontabile del tutto diversi dai tradizionali sistemi di bilancio dei governi locali (Owen E. Hughes, Neale e Anderson), anche se poi questo interesserà l’opinione pubblica se non in termini semplificati di costi del servizio e sua qualità.

I frequenti fallimenti nell’applicazione della pianificazione e controllo nelle aziende pubbliche ricorda la necessità di non considerare soltanto i processi aziendali, ma di estendere l’analisi al contesto in cui l’azienda opera e alla qualità del capitale umano (Lapsley), anche se quest’ ultimo può apparire in alcune circostanze politicamente inopportuno.

Uno dei più famosi modelli attualmente recepiti dalle aziende è il Balanced Scorecard che, in stretto contatto con il disegno strategico aziendale, permette l’analisi degli andamenti aziendali sotto gli aspetti economico – finanziari, di mercato, dei processi interni e dell’innovazione ed apprendimento. Il punto debole di tale modello è la necessità di un processo di pianificazione strategico che stenta a decollare per vari motivi che vanno dai costi, alle dimensioni piccole e medie aziendali che non hanno mai stimolato attività complesse prive di riscontri immediati, potendo il controllo essere effettuato direttamente sul campo.

Appare pertanto evidente la complessità del problema e la difficoltà dell’applicazione di un controllo con un buon rapporto costi/ritorni anche nei casi di aziende di servizi.

Si deve ricordare che non devono assolutamente confondersi la “contabilità direzionale” con la “Contabilità analitica”, questa è solo una delle contabilità che insieme a quella generale, al controllo budgetario, ai principi di economia, di psicologia e di sociologia, alle rilevazioni statistiche e agli aspetti legali compongono la contabilità direzionale (Managerial Accounting ) la quale è strettamente associata al processo di controllo direzionale ( Strategical Accounting ) mediante il quale la direzione garantisce che le risorse siano efficacemente ed efficientemente impiegate nel perseguimento degli obiettivi aziendali ( Anthony e Hekimian ).

Il punto di partenza per un processo di controllo è rappresentato dalla pianificazione aziendale con cui vengono stabiliti gli obiettivi di fondo dell’impresa e le azioni con le relative risorse necessarie al conseguimento degli obiettivi prefissati. Questi ultimi vengono infine tradotti in termini quantitativo – monetari attraverso gli standards ed i budgets, risulta pertanto chiaro il valore cardine di questi ultimi due strumenti. Mentre gli standards hanno una capacità limitata al costo con riguardo alla sola funzione produttiva, il budget presenta una maggiore potenzialità estesa al controllo dell’intero comportamento globale aziendale.

Il budgeting da cui nasce il budget, è un processo formale attraverso cui i diversi organi dell’impresa raggiungono un accordo sull’impiego e allocazione delle risorse disponibili, definiscono gli obiettivi e analizzano le differenze tra obiettivi e risultati.

Sebbene il budget viene molte volte identificato con il programma di gestione le due cose risultano essere due realtà distinte, infatti il programma è il risultato di decisioni prese dalla direzione aziendale, mentre il budget scaturisce dalla traduzione in termini quantitativi dei programmi. Proprio attraverso il budget si realizza il collegamento tra programmazione e svolgimento della gestione, inoltre rappresenta il segmento annuale di un programma a più lungo termine di cui ne stimola il controllo e la correzione. In altre parole il budget realizza un sistema di programmazione basato su dati standard profondamente diverso dalla programmazione basata su semplici previsioni, infatti le previsioni cercano di anticipare l’andamento dei mercati, mentre il budget esprime gli obiettivi da raggiungere in base alle conoscenze derivanti dalle previsioni.

Attraverso il confronto dei risultati raggiunti con i risultati programmati si segnalano le deviazioni delle realizzazioni rispetto agli obiettivi prefissati e si individuano i motivi che le hanno prodotte, tale processo basato sul principio del controllo per eccezioni pone la direzione in condizioni di intervenire per rimuovere le cause di inefficienza o di rivedere gli obiettivi prefissati. Si deve tenere presente che per avere efficacia tale controllo dovrà essere effettuato con continuità per verificare sia l’adeguatezza del livello di efficienza dei processi d’impresa (controllo operativo), sia l’accettabilità del livello di economicità raggiunto nello sfruttamento delle risorse (controllo direzionale).

Il controllo si pone solitamente a valle della funzione di programmazione ma in alcune casi si può pensare al controllo come strumento di riesame dei programmi per l’emergere dell’impraticabilità degli obiettivi. Inoltre, deve considerarsi che il controllo diventa più frequente e più rigoroso proprio nei momenti di maggiore instabilità, resta comunque fondamentale l’importanza dell’appropriata periodicità del controllo per l’attendibilità delle informazioni.

E’ bene precisare che il riferimento è al controllo dei costi e alle relative variazioni o scostamenti rispetto ai valori di budget tale controllo dovrà comunque concentrarsi, per evitare inutili e costose dispersioni, sui fattori di rischio precedentemente individuati, mentre resta scontato che il controllo operativo è giornaliero e fornisce le informazioni di base necessarie per il controllo gestionale.

Lo scostamento consiste in una differenza tra un valore di budget ed il corrispondente valore consuntivo, ma dati utili possono ottenersi anche da confronti fra valori di diversi periodi contabili e fra valori di diverse unità operative svolgenti attività comparabili fra loro.

Occorre precisare che non tutte le aziende devono necessariamente strutturare il proprio controllo gestionale nello stesso modo ed in misura uguale e vi sono realtà minori in cui il controllo può essere svolto in forma elementare, in ogni caso si deve tenere presente che non è corretto fermarsi ai risultati dei calcoli effettuati senza ulteriori approfondimenti da cui possano emergere considerazioni opposte alle prime valutazioni effettuate.

In presenza di un forte scostamento fra budget e consuntivo vi sono solitamente più fattori da considerare, per poterli individuare sarà necessario scomporre lo scostamento totale in scostamenti elementari.

Nello scostamento possono convergere diverse componenti, tali componenti possono agire nella stessa direzione o in direzioni opposte lo scostamento in questa ultima ipotesi sarà poco elevato, è comunque opportuno rilevare che le variazioni poco appariscenti possono nascondere in realtà delle insidie proprio per il loro scarso spessore, spetterà alla sensibilità dell’analista individuare tali pericoli.

Passando all’analisi degli scostamenti su commesse di lungo periodo, occorre innanzitutto osservare che le responsabilità sono meno definite che nella produzione di serie, consegue la necessità di un responsabile di commessa che interfaccia con i responsabili delle varie funzioni aziendali (acquisti, personale, planning e via dicendo).

Vi è stato un periodo in cui gli indicatori erano relativi a singole risorse, quali gli indicatori di produttività della manodopera come manodopera/materiali oppure gli indicatori di produttività delle materie prime, attualmente tali indicatori devono essere riferiti piuttosto alle attività, in quanto si ritiene più utile migliorare l’efficacia di attività poco produttive piuttosto che migliorare l’efficacia dei singoli fattori. Tali indicatori possono derivare da informazioni disponibili all’interno dell’ambito aziendale oppure dall’esterno e si affiancano ai tradizionali indici di bilancio che si rivolgono al complesso degli aspetti economico, patrimoniale e finanziari quali gli indici di redditività, di liquidità, di struttura finanziaria, di solidità patrimoniale e di rotazione.

Nel predisporre ed utilizzare correttamente gli indicatori a livello globale aziendale bisogna ricordarsi che negli indici in cui sono riportati valori storici si possono presentare elementi di eterogeneità, inoltre nelle comparazioni di variazioni monetarie utilizzate per più esercizi deve tenersi conto dell’effetto inflattivo, infine la lettura degli indici con esclusivo riferimento all’ambito aziendale non è sempre sufficiente se non lo si relativizza al settore di attività dell’impresa.

A livello di singole unità economiche elementari è necessario che i valori dei singoli indicatori siano raffrontati con i valori provenienti da altri indicatori per evitare errori interpretativi e che il numero degli indicatori non siano eccessivi al fine di mantenere comprensibili e rappresentativi i fenomeni esaminati.

In questi ultimi tempi sono stati sviluppati indicatori tesi a monitorare la qualità delle attività essi riguardano i tassi di scarti di produzione e di riparazione, i resi dei clienti, i tempi di consegna, i tassi di soddisfazione della clientela, il rispetto dei tempi dei vari cicli, il rispetto delle scadenze.

Nell’individuazione di tali indicatori occorre riconoscere e distinguere quelle che sembrano cause ma sono solo effetti e quest’azione si svolge attraverso una serie consecutiva di “perché”.

La qualità secondo i principi del CWQC (Company - Wide Qualità Control) ha un significato totale e non parziale come per la produttività, non deve peraltro dimenticarsi che la produttività è influenzata strettamente dalla qualità nelle varie forme come materie prime e strumenti tecnici utilizzati.

Nel significato della parola qualità si mette tutto dalla qualità delle prestazioni dell’azienda alla qualità del lavoro del singolo, dalla qualità dell’organizzazione alla qualità dei rapporti umani, dalla qualità dell’immagine aziendale alla qualità del posto di lavoro.

Particolare attenzione è posta alla soddisfazione del cliente che presenta tre tipologie di qualità:

a. qualità attesa normalmente dal cliente;

b. qualità richiesta esplicitamente dal cliente;

c. qualità latente, ossia inattesa dal cliente e che costituisce il valore aggiunto.

Oltre che con il cliente deve essere curata la qualità del rapporto con il fornitore il quale da estraneo diventa un partner dell’azienda in stretta simbiosi con essa.

Per avere la qualità deve essere coinvolto tutto il personale che deve sviluppare una collaborazione attiva in cui sia partecipe della produzione, occorre tuttavia chiarire il concetto di miglioramento continuo collegato alla qualità aziendale. Mentre secondo un’ottica occidentale il miglioramento si riduce all’introduzione di innovazioni tecnologiche (Kairyo), in una visione filosofica aziendale il miglioramento è un processo continuo, una miriade di piccoli sforzi applicati all’uomo e alle macchine indipendentemente da grosse innovazioni tecnologiche (ossia il Kaizen contrapposto al Kairyo).

Si evidenziano pertanto due aspettati del sistema della qualità totale:

- la qualità dei nuovi prodotti nasce fin dal momento della loro progettazione;

- nell’azione strategica si devono privilegiare le attività e i processi piuttosto che le funzioni.

I meccanismi in sintesi della qualità totale sono i seguenti:

- massimo controllo delle relazioni causa-effetto, molte volte si confondono le cause con gli effetti o si punta ad esaminare gli effetti senza stabilire le cause;

- per qualsiasi problema è opportuno considerare Who (Chi), What (Che cosa), Where (Dove), When (Quando), Why (Perché), How (Come) – (Teoria dei 5 W + 1 H);

- la gestione aziendale viene attivata sempre mediante il metodo cosiddetto PDCA (Plan – Do – Check - Act) che deve costituire una forma mentale, ossia individuazione del problema e formulazione di un disegno di soluzione teorico, prove di attuazione dello stesso, confronto fra risultati effettivi e teorici, applicazione pratica della soluzione;

- per lo studio dei dati atti ad essere utilizzati nel circolo del PDCA ci si avvale di strumenti statistici.

Lo strumento statistico, quale strumento extracontabile per il controllo di gestione, ha una funzione di supporto nell’analisi dei fenomeni. Esso può essere utilizzato su dati storici interni all’azienda, attraverso l’elaborazione dei dati estratti dalle banche dati interne all’azienda, o su dati storici relativi al settore e all’ambiente in cui i dati devono essere cercati presso fonti esterne all’azienda, quali ISTAT, Camere di Commercio, associazioni di categoria, etc.

Occorre tuttavia tenere presente i limiti delle serie storiche le quali seppure proiettate nel futuro possono costituire fonti di errori non garantendo il ripetersi dei fenomeni. Può, pertanto, applicarsi la statistica allo studio immediato di fatti che stanno succedendo per evidenziare alcuni aspetti di maggiore importanza ed orientarsi ad operare “per eccezione”, ossia porre attenzione ai fatti più importanti abbandonando quelli che sono poco rilevanti e risultano quindi antieconomici.

I dati esaminati devono essere omogenei e di una eventuale modifica nei metodi di rilevazione bisognerà tenerne conto se si vorrà mantenere la comparabilità delle serie, comunque è da tenere sempre presente che i dati non sono mai dei punti di arrivo ma semplici supporti alle analisi.