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venerdì 17 settembre 2004
LE PRESTAZIONI OCCASIONALI NELLA NORMATIVA DI RIFORMA DEL MERCATO DEL LAVORO: RIFLESSI FISCALI E PREVIDENZIALI
di Vivaldi Rolando -Responsabile tributi dell’Università di Pisa-
La legge Biagi ed il concetto di prestazione “occasionale” –
Quando si parla di “prestazione occasionale” ci si scontra con un’ambiguità classificatoria di fondo legata alla presenza di tre /norme:
à le prestazioni occasionali ai sensi dell’articolo 61, c. 2 del D.lgs. n. 276/2003
à il contratto d’opera ai sensi dell’articolo 2222 del codice civile
à la disposizione di valenza fiscale contenuta nell’articolo 67, c. 1 lettera l) del T.U.I.R. approvato con D.PR. n. 917/1986 e successive modificazioni (tra cui fondamentale il restyling operato dal D.lgs. n. 344/2003 che ha introdotto l’IRES).
La prestazione occasionale di cui all’articolo 61, c.2 del D.lgs. n. 276/2003 (di attuazione della cosiddetta “legge Biagi” – L. n. 30/2003) ha le seguenti caratteristiche specifiche:
à durata complessiva non superiore a trenta giorni nel corso dell’anno solare con lo stesso committente
à compenso complessivamente percepito nel periodo d’imposta non superiore a 5000 euro
Il contratto d’opera (che può assumere anche le caratteristiche di occasionalità) ai sensi dell’articolo 2222 del codice civile si realizza:
à quando una persona si obbliga a compiere verso un corrispettivo un’opera o un servizio con lavoro prevalentemente proprio e senza vincolo di subordinazione nei confronti del committente;
La definizione fiscale si riferisce ai:
à redditi derivanti da attività di lavoro autonomo non esercitate abitualmente o dalla assunzione di obblighi di fare, non fare, permettere
Quando la legge Biagi detta parametri stringenti per l’individuazione delle prestazioni “occasionali” essa non compie un’operazione definitoria che possa valere anche ai fini fiscali e contributivi e non assorbe tutte le altre fattispecie di occasionalità ricavabili dalla normativa.
Le prestazioni di cui all’art.61, c. 2 del D.lgs. n. 276/2003 rimangono infatti caratterizzate da un elemento di coordinazione che le fa qualificare come prestazioni in collaborazione – pur minore - e per questo non soggette all’onere della predisposizione del progetto: ma sono pur sempre un genus dell’ampia species delle collaborazioni (1).
Come noto – ed in sintesi per i rimandi che possono essere utili ai nostri fini – le prestazioni di collaborazione coordinata e continuativa (di cui il lavoro a progetto è una modalità di resa) non hanno pur esse una esaustiva disciplina civilistica: esiste la disciplina processuale di cui all’articolo 409, c. 3 c.p.c., nonché la ricomprensione tra gli istituti del lavoro autonomo di cui al già citato articolo 2222 del codice civile.
Ma è soprattutto la definizione fiscale quella che – prima della legge n. 30/2003 e del conseguente D.lgs. n. 276/2003 – ha influito più incisivamente sulla disciplina dell’istituto: tale definizione è contenuta nell’articolo 50, c. 1 lettera c-bis del T.U.I.R.(2).
Si evince chiaramente che il carattere del coordinamento, inteso come espressione della funzionalizzazione all’interno del mondo produttivo del committente, è l’elemento veramente discriminante tra le co.co.co. (anche nella nuova forma del lavoro a progetto sia quella “maior” del comma 1 dell’art.61 che quella “minus” del comma 2) ed il lavoro autonomo occasionale così come la mancanza di subordinazione e soggezione gerarchica è l’elemento discriminante tra il lavoro autonomo (di cui fanno parimenti parte la collaborazione coordinata e continuativa ed il lavoro autonomo occasionale) e quello dipendente.
Ne deriva la prima e importante conseguenza : anche in presenza di una situazione perfettamente corrispondente a quella delineata dall’articolo 61 c.2 del D.lgs. 276/2003 non è detto che si sia in presenza di una fattispecie di collaborazione coordinata e continuativa (pur se minore e non bisognosa del progetto) se manca l’elemento centrale del coordinamento della prestazione con la struttura produttiva del committente.
Il lavoro autonomo occasionale non ha parametri oggettivi di tempo e di importo a cui riferirsi, ma occorre analizzare la fattispecie nella sua struttura ed operare con un criterio di residualità: se non è lavoro dipendente (mancanza di subordinazione), se non è una collaborazione coordinata e continuativa (mancanza di coordinamento), se non è lavoro autonomo professionale (mancanza di abitualità o iscrizione ad albi)(3) , allora probabilmente è una prestazione di lavoro occasionale fiscalmente da inquadrare nell’art.67, c. 1 lettera l) del T.U.I.R..
L’importo esiguo ed il tempo minimo possono essere solo sintomi che ci indirizzano verso l’occasionalità, ma occorre compiere una ricognizione completa per pervenire alla definizione.
Questa sistematizzazione si porta dietro una sequela di conseguenze soprattutto di natura previdenziale: è noto che le collaborazioni coordinate e continuative (anche nella forma a progetto) sono soggette all’obbligo della contribuzione alla gestione separata dell’INPS ( nelle note misure del 17,80% per chi non ha altra tutela previdenziale, 10% per chi ha altra copertura e 15% per i pensionati diretti )(4): ne consegue che una prestazione con i requisiti di tempo e di importo dell’art.61, c. 2 sarà soggetta ad INPS immediatamente e fuori di altra valutazione se presenta – tra gli altri – l’indefettibile ed indispensabile requisito del coordinamento.
Un esempio pratico: il prestatore di attività a cui viene commissionato un progetto di verbalizzazione di sedute di un collegio per 29 giorni e 4500 euro di compenso deve per forza erogare la propria prestazione negli orari di apertura delle sedute, deve rapportarsi necessariamente con il presidente del collegio e compiere altre attività strumentali che presuppongono una qualche presenza ed interazione mentre si sviluppa la vita della struttura di cui il collegio è espressione: in tal senso è pienamente inquadrabile nell’ambito di una prestazione di collaborazione coordinata e continuativa – senza obbligo di progetto – e soggiace fin dall’inizio alla contribuzione previdenziale ed assistenziale ed al regime fiscale specifico (5). Una prestazione che presupponga la traduzione – da parte di un soggetto non abituale - di un volume e che si sviluppi nel medesimo arco temporale e con il medesimo importo non avrà alcuna necessità di coordinamento funzionale stretto con il committente, potrà essere esplicata anche a casa propria e si concretizzerà nella consegna del prodotto e nel conseguimento del risultato voluto: tale prestazione sarà da considerarsi occasionale ai sensi dell’articolo 2222 del c.c. e dell’articolo 67, c.1 lettera l) del T.U.I.R. con il conseguente assoggettamento al regime fiscale e previdenziale relativo e specifico (ritenuta di acconto del 20% sul lordo comprese le eventuali spese di produzione del reddito ai sensi dell’art.25 del D.PR. n. 600/1973 e non assoggettamento a contribuzione previdenziale se quel livello di compenso percepito non si cumula con altri redditi occasionali nel superamento della soglia dei 5000 euro).
Come si vede, la presenza della norma specifica recata dall’art.61, c. 2 del D.lgs. n. 276/2003 non è di aiuto nell’applicazione dei principali istituti fiscali, previdenziali e assistenziali relativi.
Il nodo previdenziale nelle prestazioni occasionali. –
Con norma abbastanza sorprendente, contenuta nell’art.44 del D.L. n. 269/2003 è stata introdotta la contribuzione previdenziale Inps (gestione separata) anche per le prestazioni occasionali qualora il reddito annuo derivante da tali attività sia superiore ai 5000 euro anche da diversi committenti.
Le modalità di versamento ed i termini sono i medesimi previsti per le collaborazioni coordinate e continuative (6).
Quest’ultima precisazione è sicuramente una complicazione che forse si poteva evitare: i committenti saranno obbligati a mettere in piedi un sistema di informazione per sollecitare i prestatori d’opera occasionale a comunicare i livelli di reddito conseguiti al fine del raggiungimento della soglia dei 5000 euro.
Sarebbe bastato rovesciare il concetto e porre gli adempimenti esclusivamente a carico del prestatore con la possibilità di esporre in notula la rivalsa INPS (come per i cosiddetto “professionisti senza cassa”) per evitare tale ulteriore attività di monitoraggio.
La circolare INPS nr. 103 del 6 luglio 2004 ha fissato le regole tecniche per il calcolo, la ripartizione del contributo ed il versamento.
Preliminarmente va notato che si era posto inizialmente anche il problema se gli “esercenti di lavoro autonomo occasionale” di cui parla l’art.44 fossero quelli delineati dall’art.61, c.2 del D.lgs. n. 276/2003 o quelli di cui all’art.67 del T.U.I.R.: seguendo il ragionamento svolto secondo cui il legislatore ha delineato nell’art.61, c. 2 delle collaborazioni coordinate e continuative senza progetto e quindi sottoposte al normale regime contributivo ne consegue che la nuova norma non può che interessare gli occasionali ex art.67 T.U.I.R..
Per questi prestatori il superamento di un livello di compensi (anche da più committenti) di 5000 euro nell’anno di imposta comporta l’iscrizione alla gestione separata INPS e l’assoggettamento alla contribuzione relativa.
La circolare INPS ha superato altre fondamentali obiezioni:
à ha chiarito che la contribuzione si applica sull’importo eccedente i 5000 euro che costituiscono quindi una franchigia di esenzione
à ha interpretato il concetto di “reddito” contenuto nell’art.44 come “compenso lordo” non considerando le spese poste a carico del committente e differenziando quindi il regime previdenziale da quello fiscale che invece prevede l’applicazione della ritenuta del 20% anche alle spese relative alla produzione di quel reddito (poi deducibili in dichiarazione o 730)
àha chiarito che il contributo calcolato a seguito del superamento nel mese della franchigia di esenzione derivante dalla corresponsione di emolumenti da più committenti deve essere tra essi ripartito secondo le modalità previste dalla circolare INPS nr. 56 del 29 marzo 2003 in materia di aliquota aggiuntiva dell’1% precisando che i pagamenti relativi a prestazioni 2003 che vengano corrisposte nel 2004 pur vigendo il principio di cassa(7) siano escluse dai nuovi obblighi di contribuzione.
àha precisato che le modalità di versamento avvengono usando il modello di versamento unificato F24 con i codici CXX (presenza di altra copertura) e C10 (assenza di altra copertura previdenziale e pensionati ) entro il 16 del mese successivo alla corresponsione dell’emolumento.
La circolare INPS – in considerazione del protrarsi dell’incertezza nei primi mesi dell’anni – ha concesso di poter versare i contributi dovuti per periodo precedenti all’emanazione della circolare senza interessi e sanzioni entro il 16 Ottobre 2004.
Il lavoro occasionale e la P.A. –
Alla Pubblica Amministrazione non si applicano le disposizioni della riforma Biagi in materia di lavoro a progetto, giusta la disposizione di cui all’art.1, c. 2 del D.lgs. n. 276/2003.
Tuttavia una grande confusione ha creato la definizione di “prestazione occasionale” contenuta nell’art.61, c. 2 del D.lgs. n. 276/2003: alcuni tentativi sono stati fatti nella P.A. per recepire in via regolamentare i limiti di tempo e di reddito della “Biagi”, cosicché siano finalmente chiari i limiti delle prestazioni occasionali.
Così al danno si aggiungerebbe la beffa e si rischierebbe di trattare come prestazioni occasionali ai sensi dell’art.2222 c.c. e dell’art.67, c. 1 lettera l) del T.U.I.R. tutte le attività inferiori al mese e sotto i 5000 euro senza la dovuta discriminazione con evidenti problemi di natura fiscale e previdenziale.
Un ulteriore aspetto specifico e peculiare della P.A. è costituito dalle attività dei professionisti dell’ente (specie avvocati e ingegneri/architetti iscritti all’albo professionale).
Come noto, la riforma del pubblico impiego ha previsto che si possa esercitare attività libero professionale solo se collocati in part-time con prestazione lavorativa non superiore al 50% della prestazione lavorativa a tempo pieno (art.53, c. 6 del T.U. n. 165/2001).
Per l’ingegnere o l’architetto a tempo parziale si apre quindi la prospettiva dell’esercizio della professione (con partita IVA), ma al dipendente a tempo pieno è consentito l’esercizio di singoli atti (non legati al rapporto di lavoro) della professione sotto forma di prestazione occasionale?
La risposta appare negativa per gli ingegneri ed architetti dipendenti della P.A. a tempo pieno ed iscritti ad albo professionale: in nota 3 si è argomentato come l’iscrizione all’albo sia sinonimo di abitualità per cui il compimento anche di un solo atto professionale - anche di un minuto e di un euro - comporta sempre la necessità di aprire la partita IVA pena l’ evasione del tributo indiretto: ma poiché il dipendente a tempo pieno non può esercitare la libera professione non c’è modo attualmente di superare l’impasse attraverso una impossibile attività occasionale.
Per gli avvocati una recente disposizione normativa (la legge 25 novembre 2003 n. 339) ha abolito anche la possibilità di esercitare la professione forense per i dipendenti pubblici in part-time inferiore al 50%.
note
1) I concetti espressi sono già delineati nella circolare del Ministero del Lavoro nr. 1 dell’8 Gennaio 2004, ma si trovano espressi con chiarezza in una circolare dell’INPS, la nr. 9 del 22 Gennaio 2004, che giova riportare per l’efficacia espressiva che la connota pur dalla particolare visuale dell’assoggettamento a contribuzione: “ ..sono soggette a contribuzione previdenziale le prestazioni “occasionali” , di durata inferiore a trenta giorni e per un compenso non superiore a 5000 euro, in riferimento al medesimo committente, sempre che sia configurabile un rapporto di collaborazione coordinata di cui all’art.50, c. 1, lettera c – bis del T.U.I.R. e non ci si trovi in presenza di un rapporto di lavoro autonomo di cui all’articolo 2222 del codice civile.”
2)In base al quale: “le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d’imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione agli uffici di amministratore, sindaco, o revisore di società, associazioni e altri enti , con o senza personalità giuridica, alla collaborazione a giornali, riviste, enciclopedie e simili, alla partecipazione a collegi e commissioni, nonché quelli percepiti in relazione ad altri rapporti di collaborazione aventi per oggetto la prestazione di attività svolte senza vincolo di subordinazione a favore di un determinato soggetto nel quadro di un rapporto unitario e continuativo senza impiego di mezzi organizzati e con retribuzione periodica prestabilita, semprechè gli uffici o le collaborazioni non rientrino nei compiti istituzionali compresi nell’attività di lavoro dipendente di cui all’art.46 (ora 49), o nell’oggetto dell’arte o professione di cui all’art49 (ora 53) concernente redditi di lavoro autonomo, esercitate dal contribuente.”
3)Il punto di differenziazione tra lavoro autonomo occasionale e professionale è costituito dal concetto di abitualità recato dalla legge sull’IVA (art.5 D.PR. n. 633/1972). Un’attività è da considerarsi svolta abitualmente se caratterizzata da ripetitività, regolarità, stabilità e sistematicità di comportamenti. Esiste un solo caso in cui il compimento anche di un solo atto, indipendentemente dal tempo o dall’importo, radica subito l’abitualità e quindi la necessità di apertura della partita IVA: è il caso dell’iscrizione agli albi professionali che è indice assoluto di abitualità.
Si veda la circolare INPS nr. 83 del 28.03.1997 e la ancor pienamente valida Ris. n. 362012/77 dell 8 giugno 1977 - Dir. TT. AA oltre alle numerose prese di posizione tra cui – quella ufficiale del Ministero delle Finanze per bocca dell’allora Ministro Guarino pubblicata sul Sole 24ORE del 23.5.1987.
4)Il regime previdenziale applicabile alle coordinate e continuative è recato dall’art.2, c. 26 della legge n. 335/1995 ed è articolato – dopo le modifiche di recente apportate dall’art.45 del D.L. n. 269/2003 convertito nella legge n. 326/2003 ed un tormentato iter interpretativo – nelle aliquote surriportate fino a concorrenza di un massimale per il 2004 di 82.401,00 oltre il quale cessa la contribuzione nonché di due livelli intermedi che determinano due aliquote differenziate: fino a 37.883,00 si applicherà il 17,80%, oltre tale limite il 18,80% fino a concorrenza del massimale.
Le modalità di gestione di rapporti con diversi committenti sono rese complicatissime dalla necessità di conoscere al momento dell’erogazione il livello dei compensi percepiti: se il collaboratore –ad.es- nel mese di agosto ha percepito 32.500,00 euro e nel mese di settembre ne percepirà altri 10.000,00 di cui 8.000,00 da A e 2.000,00 da B, l’aliquota maggiorata del 18,80% dovrà essere applicata complessivamente su 4.617,00 euro (42.500,00-37.833,00) ripartite proporzionalmente tra A e B nella seguente misura: 3.693,60 euro ad A (80% di 4.617,00 proporzione corrispondente alla proporzione tra l’emolumento erogato da A nel mese e l’importo complessivo dell’emolumento erogato nello stesso mese) e 923,40 B (20% di 4.617,00). Come si vede il collaboratore dovrà tenere costantemente informati i vari committenti dei livelli raggiunti. Tra gli adempimenti del committente spicca l’atto di iscrizione alla gestione separata.
Dal punto di vista assistenziale – solo per inciso – si ricorda l’obbligo di iscrizione all’INAIL in presenza di rischi di cui al D.lgs. n. 38/2000 ed alla fondamentale circolare esplicativa nr. 32 dell’11 Aprile 2000.
Maggiori particolari nella circolare INPS nr. 56 del 29 marzo 2004.
5)Come ampiamente risaputo le collaborazioni coordinate e continuative sono soggette ad un regime di tassazione che – a partire dal 2001 giusto l’art. 34 della legge n. 342/2000 – è identico a quello dei redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente con un sistema a scaglioni di reddito ed applicazione degli istituti della cosiddetta “no-tax -area” e del nuovo regime delle detrazioni di imposta recato per i redditi di lavoro dipendente dalla legge n. 289/2002, nonché di tutti gli istituti fiscali applicabili in via ordinaria ai redditi di lavoro dipendente (in primis il regime delle trasferte).
6)Come noto il contributo INPS è per un terzo a carico del prestatore e per 2/3 a carico del committente ed ha come sua base di commisurazione l’imponibile fiscale.
7)La gestione separata è retta dal cosiddetto “principio di cassa” in base al quale si applicano le aliquote contributive relative al periodo di contribuzione nel quale avviene la corresponsione dell’emolumento indipendentemente dalla sua maturazione.
Quando si parla di “prestazione occasionale” ci si scontra con un’ambiguità classificatoria di fondo legata alla presenza di tre /norme:
à le prestazioni occasionali ai sensi dell’articolo 61, c. 2 del D.lgs. n. 276/2003
à il contratto d’opera ai sensi dell’articolo 2222 del codice civile
à la disposizione di valenza fiscale contenuta nell’articolo 67, c. 1 lettera l) del T.U.I.R. approvato con D.PR. n. 917/1986 e successive modificazioni (tra cui fondamentale il restyling operato dal D.lgs. n. 344/2003 che ha introdotto l’IRES).
La prestazione occasionale di cui all’articolo 61, c.2 del D.lgs. n. 276/2003 (di attuazione della cosiddetta “legge Biagi” – L. n. 30/2003) ha le seguenti caratteristiche specifiche:
à durata complessiva non superiore a trenta giorni nel corso dell’anno solare con lo stesso committente
à compenso complessivamente percepito nel periodo d’imposta non superiore a 5000 euro
Il contratto d’opera (che può assumere anche le caratteristiche di occasionalità) ai sensi dell’articolo 2222 del codice civile si realizza:
à quando una persona si obbliga a compiere verso un corrispettivo un’opera o un servizio con lavoro prevalentemente proprio e senza vincolo di subordinazione nei confronti del committente;
La definizione fiscale si riferisce ai:
à redditi derivanti da attività di lavoro autonomo non esercitate abitualmente o dalla assunzione di obblighi di fare, non fare, permettere
Quando la legge Biagi detta parametri stringenti per l’individuazione delle prestazioni “occasionali” essa non compie un’operazione definitoria che possa valere anche ai fini fiscali e contributivi e non assorbe tutte le altre fattispecie di occasionalità ricavabili dalla normativa.
Le prestazioni di cui all’art.61, c. 2 del D.lgs. n. 276/2003 rimangono infatti caratterizzate da un elemento di coordinazione che le fa qualificare come prestazioni in collaborazione – pur minore - e per questo non soggette all’onere della predisposizione del progetto: ma sono pur sempre un genus dell’ampia species delle collaborazioni (1).
Come noto – ed in sintesi per i rimandi che possono essere utili ai nostri fini – le prestazioni di collaborazione coordinata e continuativa (di cui il lavoro a progetto è una modalità di resa) non hanno pur esse una esaustiva disciplina civilistica: esiste la disciplina processuale di cui all’articolo 409, c. 3 c.p.c., nonché la ricomprensione tra gli istituti del lavoro autonomo di cui al già citato articolo 2222 del codice civile.
Ma è soprattutto la definizione fiscale quella che – prima della legge n. 30/2003 e del conseguente D.lgs. n. 276/2003 – ha influito più incisivamente sulla disciplina dell’istituto: tale definizione è contenuta nell’articolo 50, c. 1 lettera c-bis del T.U.I.R.(2).
Si evince chiaramente che il carattere del coordinamento, inteso come espressione della funzionalizzazione all’interno del mondo produttivo del committente, è l’elemento veramente discriminante tra le co.co.co. (anche nella nuova forma del lavoro a progetto sia quella “maior” del comma 1 dell’art.61 che quella “minus” del comma 2) ed il lavoro autonomo occasionale così come la mancanza di subordinazione e soggezione gerarchica è l’elemento discriminante tra il lavoro autonomo (di cui fanno parimenti parte la collaborazione coordinata e continuativa ed il lavoro autonomo occasionale) e quello dipendente.
Ne deriva la prima e importante conseguenza : anche in presenza di una situazione perfettamente corrispondente a quella delineata dall’articolo 61 c.2 del D.lgs. 276/2003 non è detto che si sia in presenza di una fattispecie di collaborazione coordinata e continuativa (pur se minore e non bisognosa del progetto) se manca l’elemento centrale del coordinamento della prestazione con la struttura produttiva del committente.
Il lavoro autonomo occasionale non ha parametri oggettivi di tempo e di importo a cui riferirsi, ma occorre analizzare la fattispecie nella sua struttura ed operare con un criterio di residualità: se non è lavoro dipendente (mancanza di subordinazione), se non è una collaborazione coordinata e continuativa (mancanza di coordinamento), se non è lavoro autonomo professionale (mancanza di abitualità o iscrizione ad albi)(3) , allora probabilmente è una prestazione di lavoro occasionale fiscalmente da inquadrare nell’art.67, c. 1 lettera l) del T.U.I.R..
L’importo esiguo ed il tempo minimo possono essere solo sintomi che ci indirizzano verso l’occasionalità, ma occorre compiere una ricognizione completa per pervenire alla definizione.
Questa sistematizzazione si porta dietro una sequela di conseguenze soprattutto di natura previdenziale: è noto che le collaborazioni coordinate e continuative (anche nella forma a progetto) sono soggette all’obbligo della contribuzione alla gestione separata dell’INPS ( nelle note misure del 17,80% per chi non ha altra tutela previdenziale, 10% per chi ha altra copertura e 15% per i pensionati diretti )(4): ne consegue che una prestazione con i requisiti di tempo e di importo dell’art.61, c. 2 sarà soggetta ad INPS immediatamente e fuori di altra valutazione se presenta – tra gli altri – l’indefettibile ed indispensabile requisito del coordinamento.
Un esempio pratico: il prestatore di attività a cui viene commissionato un progetto di verbalizzazione di sedute di un collegio per 29 giorni e 4500 euro di compenso deve per forza erogare la propria prestazione negli orari di apertura delle sedute, deve rapportarsi necessariamente con il presidente del collegio e compiere altre attività strumentali che presuppongono una qualche presenza ed interazione mentre si sviluppa la vita della struttura di cui il collegio è espressione: in tal senso è pienamente inquadrabile nell’ambito di una prestazione di collaborazione coordinata e continuativa – senza obbligo di progetto – e soggiace fin dall’inizio alla contribuzione previdenziale ed assistenziale ed al regime fiscale specifico (5). Una prestazione che presupponga la traduzione – da parte di un soggetto non abituale - di un volume e che si sviluppi nel medesimo arco temporale e con il medesimo importo non avrà alcuna necessità di coordinamento funzionale stretto con il committente, potrà essere esplicata anche a casa propria e si concretizzerà nella consegna del prodotto e nel conseguimento del risultato voluto: tale prestazione sarà da considerarsi occasionale ai sensi dell’articolo 2222 del c.c. e dell’articolo 67, c.1 lettera l) del T.U.I.R. con il conseguente assoggettamento al regime fiscale e previdenziale relativo e specifico (ritenuta di acconto del 20% sul lordo comprese le eventuali spese di produzione del reddito ai sensi dell’art.25 del D.PR. n. 600/1973 e non assoggettamento a contribuzione previdenziale se quel livello di compenso percepito non si cumula con altri redditi occasionali nel superamento della soglia dei 5000 euro).
Come si vede, la presenza della norma specifica recata dall’art.61, c. 2 del D.lgs. n. 276/2003 non è di aiuto nell’applicazione dei principali istituti fiscali, previdenziali e assistenziali relativi.
Il nodo previdenziale nelle prestazioni occasionali. –
Con norma abbastanza sorprendente, contenuta nell’art.44 del D.L. n. 269/2003 è stata introdotta la contribuzione previdenziale Inps (gestione separata) anche per le prestazioni occasionali qualora il reddito annuo derivante da tali attività sia superiore ai 5000 euro anche da diversi committenti.
Le modalità di versamento ed i termini sono i medesimi previsti per le collaborazioni coordinate e continuative (6).
Quest’ultima precisazione è sicuramente una complicazione che forse si poteva evitare: i committenti saranno obbligati a mettere in piedi un sistema di informazione per sollecitare i prestatori d’opera occasionale a comunicare i livelli di reddito conseguiti al fine del raggiungimento della soglia dei 5000 euro.
Sarebbe bastato rovesciare il concetto e porre gli adempimenti esclusivamente a carico del prestatore con la possibilità di esporre in notula la rivalsa INPS (come per i cosiddetto “professionisti senza cassa”) per evitare tale ulteriore attività di monitoraggio.
La circolare INPS nr. 103 del 6 luglio 2004 ha fissato le regole tecniche per il calcolo, la ripartizione del contributo ed il versamento.
Preliminarmente va notato che si era posto inizialmente anche il problema se gli “esercenti di lavoro autonomo occasionale” di cui parla l’art.44 fossero quelli delineati dall’art.61, c.2 del D.lgs. n. 276/2003 o quelli di cui all’art.67 del T.U.I.R.: seguendo il ragionamento svolto secondo cui il legislatore ha delineato nell’art.61, c. 2 delle collaborazioni coordinate e continuative senza progetto e quindi sottoposte al normale regime contributivo ne consegue che la nuova norma non può che interessare gli occasionali ex art.67 T.U.I.R..
Per questi prestatori il superamento di un livello di compensi (anche da più committenti) di 5000 euro nell’anno di imposta comporta l’iscrizione alla gestione separata INPS e l’assoggettamento alla contribuzione relativa.
La circolare INPS ha superato altre fondamentali obiezioni:
à ha chiarito che la contribuzione si applica sull’importo eccedente i 5000 euro che costituiscono quindi una franchigia di esenzione
à ha interpretato il concetto di “reddito” contenuto nell’art.44 come “compenso lordo” non considerando le spese poste a carico del committente e differenziando quindi il regime previdenziale da quello fiscale che invece prevede l’applicazione della ritenuta del 20% anche alle spese relative alla produzione di quel reddito (poi deducibili in dichiarazione o 730)
àha chiarito che il contributo calcolato a seguito del superamento nel mese della franchigia di esenzione derivante dalla corresponsione di emolumenti da più committenti deve essere tra essi ripartito secondo le modalità previste dalla circolare INPS nr. 56 del 29 marzo 2003 in materia di aliquota aggiuntiva dell’1% precisando che i pagamenti relativi a prestazioni 2003 che vengano corrisposte nel 2004 pur vigendo il principio di cassa(7) siano escluse dai nuovi obblighi di contribuzione.
àha precisato che le modalità di versamento avvengono usando il modello di versamento unificato F24 con i codici CXX (presenza di altra copertura) e C10 (assenza di altra copertura previdenziale e pensionati ) entro il 16 del mese successivo alla corresponsione dell’emolumento.
La circolare INPS – in considerazione del protrarsi dell’incertezza nei primi mesi dell’anni – ha concesso di poter versare i contributi dovuti per periodo precedenti all’emanazione della circolare senza interessi e sanzioni entro il 16 Ottobre 2004.
Il lavoro occasionale e la P.A. –
Alla Pubblica Amministrazione non si applicano le disposizioni della riforma Biagi in materia di lavoro a progetto, giusta la disposizione di cui all’art.1, c. 2 del D.lgs. n. 276/2003.
Tuttavia una grande confusione ha creato la definizione di “prestazione occasionale” contenuta nell’art.61, c. 2 del D.lgs. n. 276/2003: alcuni tentativi sono stati fatti nella P.A. per recepire in via regolamentare i limiti di tempo e di reddito della “Biagi”, cosicché siano finalmente chiari i limiti delle prestazioni occasionali.
Così al danno si aggiungerebbe la beffa e si rischierebbe di trattare come prestazioni occasionali ai sensi dell’art.2222 c.c. e dell’art.67, c. 1 lettera l) del T.U.I.R. tutte le attività inferiori al mese e sotto i 5000 euro senza la dovuta discriminazione con evidenti problemi di natura fiscale e previdenziale.
Un ulteriore aspetto specifico e peculiare della P.A. è costituito dalle attività dei professionisti dell’ente (specie avvocati e ingegneri/architetti iscritti all’albo professionale).
Come noto, la riforma del pubblico impiego ha previsto che si possa esercitare attività libero professionale solo se collocati in part-time con prestazione lavorativa non superiore al 50% della prestazione lavorativa a tempo pieno (art.53, c. 6 del T.U. n. 165/2001).
Per l’ingegnere o l’architetto a tempo parziale si apre quindi la prospettiva dell’esercizio della professione (con partita IVA), ma al dipendente a tempo pieno è consentito l’esercizio di singoli atti (non legati al rapporto di lavoro) della professione sotto forma di prestazione occasionale?
La risposta appare negativa per gli ingegneri ed architetti dipendenti della P.A. a tempo pieno ed iscritti ad albo professionale: in nota 3 si è argomentato come l’iscrizione all’albo sia sinonimo di abitualità per cui il compimento anche di un solo atto professionale - anche di un minuto e di un euro - comporta sempre la necessità di aprire la partita IVA pena l’ evasione del tributo indiretto: ma poiché il dipendente a tempo pieno non può esercitare la libera professione non c’è modo attualmente di superare l’impasse attraverso una impossibile attività occasionale.
Per gli avvocati una recente disposizione normativa (la legge 25 novembre 2003 n. 339) ha abolito anche la possibilità di esercitare la professione forense per i dipendenti pubblici in part-time inferiore al 50%.
note
1) I concetti espressi sono già delineati nella circolare del Ministero del Lavoro nr. 1 dell’8 Gennaio 2004, ma si trovano espressi con chiarezza in una circolare dell’INPS, la nr. 9 del 22 Gennaio 2004, che giova riportare per l’efficacia espressiva che la connota pur dalla particolare visuale dell’assoggettamento a contribuzione: “ ..sono soggette a contribuzione previdenziale le prestazioni “occasionali” , di durata inferiore a trenta giorni e per un compenso non superiore a 5000 euro, in riferimento al medesimo committente, sempre che sia configurabile un rapporto di collaborazione coordinata di cui all’art.50, c. 1, lettera c – bis del T.U.I.R. e non ci si trovi in presenza di un rapporto di lavoro autonomo di cui all’articolo 2222 del codice civile.”
2)In base al quale: “le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d’imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione agli uffici di amministratore, sindaco, o revisore di società, associazioni e altri enti , con o senza personalità giuridica, alla collaborazione a giornali, riviste, enciclopedie e simili, alla partecipazione a collegi e commissioni, nonché quelli percepiti in relazione ad altri rapporti di collaborazione aventi per oggetto la prestazione di attività svolte senza vincolo di subordinazione a favore di un determinato soggetto nel quadro di un rapporto unitario e continuativo senza impiego di mezzi organizzati e con retribuzione periodica prestabilita, semprechè gli uffici o le collaborazioni non rientrino nei compiti istituzionali compresi nell’attività di lavoro dipendente di cui all’art.46 (ora 49), o nell’oggetto dell’arte o professione di cui all’art49 (ora 53) concernente redditi di lavoro autonomo, esercitate dal contribuente.”
3)Il punto di differenziazione tra lavoro autonomo occasionale e professionale è costituito dal concetto di abitualità recato dalla legge sull’IVA (art.5 D.PR. n. 633/1972). Un’attività è da considerarsi svolta abitualmente se caratterizzata da ripetitività, regolarità, stabilità e sistematicità di comportamenti. Esiste un solo caso in cui il compimento anche di un solo atto, indipendentemente dal tempo o dall’importo, radica subito l’abitualità e quindi la necessità di apertura della partita IVA: è il caso dell’iscrizione agli albi professionali che è indice assoluto di abitualità.
Si veda la circolare INPS nr. 83 del 28.03.1997 e la ancor pienamente valida Ris. n. 362012/77 dell 8 giugno 1977 - Dir. TT. AA oltre alle numerose prese di posizione tra cui – quella ufficiale del Ministero delle Finanze per bocca dell’allora Ministro Guarino pubblicata sul Sole 24ORE del 23.5.1987.
4)Il regime previdenziale applicabile alle coordinate e continuative è recato dall’art.2, c. 26 della legge n. 335/1995 ed è articolato – dopo le modifiche di recente apportate dall’art.45 del D.L. n. 269/2003 convertito nella legge n. 326/2003 ed un tormentato iter interpretativo – nelle aliquote surriportate fino a concorrenza di un massimale per il 2004 di 82.401,00 oltre il quale cessa la contribuzione nonché di due livelli intermedi che determinano due aliquote differenziate: fino a 37.883,00 si applicherà il 17,80%, oltre tale limite il 18,80% fino a concorrenza del massimale.
Le modalità di gestione di rapporti con diversi committenti sono rese complicatissime dalla necessità di conoscere al momento dell’erogazione il livello dei compensi percepiti: se il collaboratore –ad.es- nel mese di agosto ha percepito 32.500,00 euro e nel mese di settembre ne percepirà altri 10.000,00 di cui 8.000,00 da A e 2.000,00 da B, l’aliquota maggiorata del 18,80% dovrà essere applicata complessivamente su 4.617,00 euro (42.500,00-37.833,00) ripartite proporzionalmente tra A e B nella seguente misura: 3.693,60 euro ad A (80% di 4.617,00 proporzione corrispondente alla proporzione tra l’emolumento erogato da A nel mese e l’importo complessivo dell’emolumento erogato nello stesso mese) e 923,40 B (20% di 4.617,00). Come si vede il collaboratore dovrà tenere costantemente informati i vari committenti dei livelli raggiunti. Tra gli adempimenti del committente spicca l’atto di iscrizione alla gestione separata.
Dal punto di vista assistenziale – solo per inciso – si ricorda l’obbligo di iscrizione all’INAIL in presenza di rischi di cui al D.lgs. n. 38/2000 ed alla fondamentale circolare esplicativa nr. 32 dell’11 Aprile 2000.
Maggiori particolari nella circolare INPS nr. 56 del 29 marzo 2004.
5)Come ampiamente risaputo le collaborazioni coordinate e continuative sono soggette ad un regime di tassazione che – a partire dal 2001 giusto l’art. 34 della legge n. 342/2000 – è identico a quello dei redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente con un sistema a scaglioni di reddito ed applicazione degli istituti della cosiddetta “no-tax -area” e del nuovo regime delle detrazioni di imposta recato per i redditi di lavoro dipendente dalla legge n. 289/2002, nonché di tutti gli istituti fiscali applicabili in via ordinaria ai redditi di lavoro dipendente (in primis il regime delle trasferte).
6)Come noto il contributo INPS è per un terzo a carico del prestatore e per 2/3 a carico del committente ed ha come sua base di commisurazione l’imponibile fiscale.
7)La gestione separata è retta dal cosiddetto “principio di cassa” in base al quale si applicano le aliquote contributive relative al periodo di contribuzione nel quale avviene la corresponsione dell’emolumento indipendentemente dalla sua maturazione.